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近年來(lái)，各級審計機關(guān)的政府投資審計任務(wù)越來(lái)越重，為整合審計力量，提高國家建設項目的審計廣度和深度，各級審計機關(guān)都大量地委托中介機構參與政府投資項目的竣工決算審計。中介機構可以從中增加業(yè)務(wù)收入、培養和鍛煉審計人員、提高社會(huì )知名度，但同時(shí)也增大了審計風(fēng)險。

一、審計風(fēng)險的分類(lèi)

包括質(zhì)量風(fēng)險、廉政風(fēng)險。

1．質(zhì)量風(fēng)險：主要有兩種。一種是有問(wèn)題而審計報告未反映，其風(fēng)險主要來(lái)自?xún)蓚€(gè)方面：一方面是有問(wèn)題沒(méi)有發(fā)現，這是水平問(wèn)題；另一方面是發(fā)現問(wèn)題后不揭示，不報告，這是執業(yè)道德問(wèn)題，同時(shí)也往往帶有廉政問(wèn)題。另一種情況是別人不是問(wèn)題而審計說(shuō)成是問(wèn)題。

2．廉政風(fēng)險：是指審計人員利用職務(wù)之便，收受被審計單位或施工單位的好處，從而影響審計報告的客觀(guān)公正的風(fēng)險。

二、審計風(fēng)險的成因分析

構成政府投資審計風(fēng)險的原因是多方面的，既有客體的原因，也有主體內部的原因。

（一）被審計單位內部存在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

固有風(fēng)險是由于被審計單位業(yè)務(wù)的復雜性和廣泛性導致的。在工程建設領(lǐng)域，領(lǐng)導干部違規插手招投標、隨意進(jìn)行設計變更、隱蔽工程虛假簽證、工程結算中高估冒算、權錢(qián)交易等現象非常普遍，行賄受賄案件頻發(fā)，因而政府投資審計的固有風(fēng)險很高。

控制風(fēng)險是由于被審計單位內部控制制度不健全或執行不力導致的。政府投資項目的內部控制制度一般都比較健全，各級各部門(mén)對工程建設項目每步程序的管理都制定了相關(guān)的規定，當前主要的問(wèn)題就是制度執行不力、陽(yáng)奉陰違，形成的工程資料不可信。受利益驅動(dòng)，許多工程建設項目的業(yè)主代表與施工、監理、設計等相關(guān)人員捆綁一起，在招投標資料、施工過(guò)程管理資料、竣工決算資料等方面共同做假，形成攻守同盟。

（二）審計主體原因

審計主體原因產(chǎn)生的審計風(fēng)險的大小，主要取決于中介機構的管理水平和審計人員執業(yè)態(tài)度及專(zhuān)業(yè)能力。

1．中介機構內部管理制度不健全引發(fā)的風(fēng)險

（1）沒(méi)有執行《國家審計準則》。在工程竣工決算審計中，中介機構一般都是執行中國建設工程造價(jià)管理協(xié)會(huì )《建設項目工程結算編審規程》（CECA/GC 3-2010），但根據《中華人民共和國國家審計準則》（審計署令第8號）第四條規定，中介機構接受審計機關(guān)的委托、聘用，承辦或者參加審計業(yè)務(wù)，應當執行《國家審計準則》。

（2）企業(yè)內部缺乏與《國家審計準則》相適應的審計流程制度、審計質(zhì)量控制制度等。

2．審計人員風(fēng)險意識淡薄、行為不當引發(fā)的風(fēng)險

（1）審計人員風(fēng)險意識淡薄引發(fā)的風(fēng)險。少數審計人員風(fēng)險意見(jiàn)淡薄，片面地認為，只要在對被審計單位進(jìn)行處理處罰時(shí)事實(shí)清楚、證據確鑿、適用法律法規正確，就不會(huì )出現審計風(fēng)險。因為被審計單位有問(wèn)題但審計未查出來(lái)或審計查出來(lái)后未反映、未處理等情況，被審計單位是不會(huì )去告發(fā)的。殊不知，審計未查出被審計單位客觀(guān)存在的問(wèn)題，也同樣具有風(fēng)險。一方面來(lái)自被審計單位其他人員的告發(fā)，另一方面來(lái)自其他監督機關(guān)的檢查，還有一方面來(lái)自相對利益人的訴訟，政府投資審計中這方面反映更為明顯。審計核減多了，施工單位有意見(jiàn)，核減少了，業(yè)主單位又有意見(jiàn)，審計只能堅持客觀(guān)公正的原則，才能使雙方都沒(méi)有意見(jiàn)。

（2）審計人員工作不慎,行為不當引發(fā)的風(fēng)險。主要取決于五個(gè)面：

一是審計范圍是否全面。審計方案的編制是否全面、可行,對審計方案確定的審計事項和主要內容是否少審、漏審。

二是審計程序是否合法合規。審計法、審計法實(shí)施條例、國家審計準則等，對審計程序都做出了明確的規定，審計時(shí)必須遵守這些規定。

三是審計證據是否充分、相關(guān)、有效。包括審計證據的取得是否合法，是否真實(shí)、可靠, 是否形成證據鏈，能否有效地支撐審計結論。

四是審計工作方法是否得當。工作作風(fēng)是否深入,是否充分考慮被審計單位的不同意見(jiàn)等。

五是審計人員道德素質(zhì)的高低。是否遵守審計職業(yè)道德,是否濫用職權，或以審謀私、隱瞞事實(shí)真相等。

三、審計風(fēng)險的防范措施

(一)審計質(zhì)量風(fēng)險的防范

1．合理配備審計人員

中介機構擁有的審計人員的知識結構、業(yè)務(wù)水平各不相同，組成審計組時(shí)，應根據審計項目的特點(diǎn)合理搭配，充分利用每個(gè)審計人員的特長(cháng)，提高審計組的整體合力。如果人員配備不當，審計組就會(huì )出現知識空白、管理混亂等現象，從而形不成合力，審計質(zhì)量也就無(wú)法保證。在配備審計人員時(shí)應考慮2個(gè)方面的因素：

（1）人員的專(zhuān)業(yè)結構。政府投資審計，既需要工程管理、工程造價(jià)、設備安裝等工程方面的人員，又需要財務(wù)審計、征遷審計等財務(wù)方面的人員，還需要熟悉政策法規、善于宏觀(guān)把握、懂得溝通協(xié)調的管理人員。只有人員的專(zhuān)業(yè)結構搭配得當，才能保證審計工作的正常進(jìn)行。

（2）與被審計單位的利益關(guān)系。審計人員執行審計業(yè)務(wù)時(shí)，應當保持應有的獨立性，對符合回避條件的審計人員，要盡量回避，確實(shí)無(wú)法回避的，應采取對其執行具體審計業(yè)務(wù)的范圍做出限制、對其完成的工作追加必要的復核程序等措施。

2．嚴格執行審計程序

《審計法》既是一部實(shí)體法，又是一部程序法，當審計爭議進(jìn)入行政復議和行政訴訟程序時(shí)，不管審計結論是否正確，只要發(fā)現審計程序不合法，便認定審計結論不合法。這些程序具體包括：

（1）實(shí)施審計三日前，向被審計單位送達審計通知書(shū)，并取得送達回執；遇有特殊情況，需經(jīng)本級人民政府批準才可以直接持審計通知書(shū)實(shí)施審計。

（2）向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調查時(shí)，審計人員應為2人以上，并出示工作證件和審計通知書(shū)副本。

（3）審計人員向有關(guān)單位和個(gè)人調查取得的證明材料，應當有提供者的簽名或者蓋章；不能取得提供者簽名或者蓋章的，審計人員應當注明原因。

（4）審計組的審計報告報送審計機關(guān)前，應當征求被審計對象的意見(jiàn)。被審計對象應當自接到審計組的審計報告之日起十日內，將其書(shū)面意見(jiàn)送交審計組。審計組應當將被審計對象的書(shū)面意見(jiàn)一并報送審計機關(guān)。

3．科學(xué)編制審計實(shí)施方案。如果沒(méi)有審計實(shí)施方案，走一步看一步，或審計實(shí)施方案制定不嚴謹、不具體，審計分工不科學(xué)，時(shí)間安排不合理，將事倍功半，增大審計質(zhì)量風(fēng)險。編制審計實(shí)施方案，應注意以下四個(gè)方面：

（1）審前調查要充分。審前調查階段，一是要了解參建各方的基本情況。包括被審計單位的組織機構、內部業(yè)務(wù)流程、內部控制制度的建立及執行情況和勘察、設計、施工、監理、供貨商等項目建設相關(guān)方的基本情況。二是要了解建設項目的基本情況。包括項目審批情況、概算批復情況、招投標及合同簽訂情況、施工管理情況、設計變更管理及隱蔽工程簽訂管理情況、工程結算及中介審核情況。三是要了解建設單位的財務(wù)管理情況。包括資金到位、使用及管理情況，待攤投資支出情況，竣工決算辦理及審核情況等。四是收集該行業(yè)的政策法規及相關(guān)定額。目前建委、交通、水利三個(gè)部門(mén)各管一塊，規定也有所不同。

（2）審計內容要全面?！墩顿Y項目審計規定》第六條規定的重點(diǎn)審計內容有10條，包括履行基本建設程序情況、投資控制和資金管理使用情況、項目建設管理情況、有關(guān)政策措施執行和規劃實(shí)施情況、工程質(zhì)量情況、設備物資和材料采購情況、土地利用和征地拆遷情況、環(huán)境保護情況、工程造價(jià)情況、投資績(jì)效情況等，這些都應列作常規審計的內容。

（3）審計重點(diǎn)要突出。要根據審前調查了解到的情況，采用對比分析、分析性復核等辦法，根據例外原則，將反常的事項確定為審計重點(diǎn)。對比分析的內容有二：一是將初步設計的工程內容及工程規模與實(shí)際完成情況對比，分析建設任務(wù)完成情況；二是將竣工決算表的明細項目與概算批復表以及其他同類(lèi)項目的投資進(jìn)行對比，分析工程投資超概算情況及投資異常情況，開(kāi)展突破性審計。

（4）審計方法要可行。要根據審計項目的特點(diǎn)及審前調查了解的情況，有針對性的確定審計的方法和步驟，使具有初級職稱(chēng)的審計人員都能夠根據審計實(shí)施方案完成規定的審計任務(wù)。

（5）審計人員的分工要合理。審計組在分配審計資源時(shí)，應當為重要審計事項分派有經(jīng)驗的審計人員和安排充足的審計時(shí)間，并評估特定審計事項是否需要聘請外部專(zhuān)家參與。一般是：常規審計交給初學(xué)者，突破性審計交給有經(jīng)驗者。

4．慎用審計抽樣法

目前國家審計抽樣，一般是在分析性復核的基礎上采用判斷抽樣法，如果判斷失誤會(huì )導致遺漏重要的審計事項，造成抽取的樣本不能代表審計總體特征，從而導致審計結論偏離審查對象實(shí)際情況。

針對政府投資審計固有風(fēng)險很大、內部控制制度健全但執行不力的特點(diǎn)，審計人員采用抽樣審計方法時(shí)，選擇的樣本數量一定要盡可能的多，同時(shí)注意以下三個(gè)方面。

（1）下列情形不宜采用抽樣審計方法：一是由少量大額項目構成的審計事項；二是可能存在重要問(wèn)題，而選取其中部分項目進(jìn)行審查無(wú)法提供適當、充分的審計證據的審計事項；三是對全部項目進(jìn)行審查符合成本效益原則的審計事項。

具體包括：招投標及合同簽訂情況、大額設計變更情況、未經(jīng)中介機構審核或審核后三方未達成一致意見(jiàn)的工程結算情況、現場(chǎng)勘察后發(fā)現存在質(zhì)量隱患的事項。

（2）抽取審計樣本前，應對內控制度進(jìn)行符合性測試。政府投資審計一般都是事后審計，且工程項目建設具有一次性、不可復制性，所以符合性測試時(shí)無(wú)法運用觀(guān)察法、重做法等方法，只能根據管理過(guò)程形成的資料來(lái)測試。測試前，應特別注意被審計單位提供的資料的真實(shí)性，一般可采取筆跡核對、不同來(lái)源但相互關(guān)聯(lián)的資料間核對、資料與實(shí)物核對等辦法。

（3）樣本的抽取不宜采用隨機方法。政府投資審計項目在不同環(huán)節，其固有風(fēng)險相差很大，所以不宜采用隨機抽樣法，應采用專(zhuān)業(yè)判斷法、復核性分析法、內控制度測試法等方法，有針對性的抽取審計樣本。但是，當現場(chǎng)勘察且以點(diǎn)代面時(shí)，應采用隨機的方法，且事先與業(yè)主、施工單位達成協(xié)議。

5．加強審計取證管理

審計證據是審計報告的支撐材料，必須滿(mǎn)足合法性、適當性、充分性的基本要求。否則，當被審計單位對審計報告不服，提起行政復議或行政訴訟時(shí)，必然敗訴。

（1）審計證據的合法性：是指審計證據必須依照法定權限和法定程序取得，并符合規定形式。任何超越法定權限，以及不符合法定程序和法定形式所取得的證據不能作為證據使用。

（2）審計證據的質(zhì)量要具有適當性。適當性即審計證據在支持審計結論方面具有的相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指審計證據與審計事項及其具體審計目標之間具有實(shí)質(zhì)性聯(lián)系?？煽啃允侵笇徲嬜C據真實(shí)、可信。

（3）審計證據的數量要具有充分性。審計人員在評估存在重要問(wèn)題的可能性和審計證據質(zhì)量的基礎上，決定應當獲取審計證據的數量。

（4）審計取證記錄要具有規范性。應當使未參與該項業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗的其他審計人員能夠理解其執行的審計措施、獲取的審計證據、做出的職業(yè)判斷和得出的審計結論。

6．正確編制審計工作底稿

審計工作底稿是形成審計結論的直接依據，也是解脫或減輕審計人員審計責任的依據，同時(shí)為審計質(zhì)量控制與檢查提供了依據。工作底稿風(fēng)險主要有：對審計過(guò)程和審計內容描述不實(shí)帶來(lái)的風(fēng)險，審計事實(shí)不清楚、定性不準確、處理處罰引用的法規依據不正確等帶來(lái)的風(fēng)險。

正確編制審計工作底稿，是審計人員防范審計風(fēng)險，免于追究過(guò)失責任的最好途徑。編制時(shí)要注意三個(gè)方面。

（1）內容要完整。對審計實(shí)施方案確定的每一審計事項，審計后不管是否發(fā)現問(wèn)題，均應當編制審計工作底稿。同時(shí)，對與審計項目相關(guān)并對審計結論有重要影響的管理事項，應通過(guò)被審計單位承諾書(shū)、中介機構內部審批文稿、會(huì )議記錄、會(huì )議紀要、審理意見(jiàn)書(shū)等形成書(shū)面記錄。

（2）要素要齊全。審計底稿的要素包括：審計項目名稱(chēng)、審計事項名稱(chēng)、審計過(guò)程和結論等。審計過(guò)程和結論主要包括：實(shí)施審計的主要步驟和方法、取得的審計證據的名稱(chēng)和來(lái)源、審計認定的事實(shí)摘要、得出的審計結論及其相關(guān)標準。

特別注意：許多人在寫(xiě)“審計的步驟和方法”時(shí)不重視，對沒(méi)有審的項目也說(shuō)審了，從而增加了風(fēng)險。應寫(xiě)明：采用什么抽樣方法，抽取了哪些樣本，對樣本的哪些內容進(jìn)行了審查，審查時(shí)有無(wú)影響審計結論準確性的特殊原因。

（3）證據材料應充分。審計證據材料當作為審計工作底稿的附件，根據證據材料應能推斷出審計工作底稿反映的審計結論。

（二）審計廉政風(fēng)險的防范

政府投資項目竣工決算審計，動(dòng)輒審計核減幾百萬(wàn)元甚至上千萬(wàn)元，而這些錢(qián)往往都已經(jīng)到了施工單位或個(gè)人的手中，有的還已經(jīng)進(jìn)行了多次分配，此時(shí)要從這些人手中把多拿的錢(qián)追回來(lái)，是很不容易的，他們會(huì )用各種手段來(lái)保護既得利益，其中也包括向審計人員行賄等手段。

審計機關(guān)一旦發(fā)現中介機構人員有不廉政行為，輕則將中介機構驅逐出庫，重則將涉案人員移送司法機關(guān)處理，將給中介機構的信譽(yù)帶來(lái)巨大損失。防范措施：

1．加強制度建設和廉政教育，從主觀(guān)上提高防腐拒腐的能力。

（1）加強制度建設。對查出問(wèn)題隱瞞不報、擅自與施工單位勾兌的，收受施工單位財物、接收施工單位宴請的，應實(shí)行“一票否決制”，一旦發(fā)現，立即開(kāi)除，對情節嚴重的移送司法機關(guān)處理。

（2）加強廉政教育。要警鐘長(cháng)鳴，經(jīng)常用身邊的人和事來(lái)告誡審計人員，不要貪一時(shí)的小利而毀了自己的一身。

2．加強審計流程管理，從客觀(guān)上減少貪腐機會(huì )。

（1）審計報告初稿出來(lái)之前，審計人員不得與施工單位接觸。

所有審計資料的交接，必須通過(guò)委托方（審計局）；現場(chǎng)勘察時(shí)，必須有審計局的人員參加，且不允許向施工單位和業(yè)主單位透露中介機構的名稱(chēng)、審計人員的姓名和聯(lián)系方式。審計報告初稿完成并經(jīng)三級復核后，再傳給審計局，由審計局安排與施工單位對量和交換意見(jiàn)的時(shí)間、地點(diǎn)。

（2）與施工單位交換意見(jiàn)后變動(dòng)較大的事項，應要求審計人員做出合理解釋。

與施工單位交換意見(jiàn)后，審計人員應編制交換意見(jiàn)前后的量、價(jià)對比表，并說(shuō)明發(fā)生差異的原因。中介機構內部復核時(shí)，應對差異較大的事項進(jìn)行重點(diǎn)復核。